Продажа имущества предприятий

Содержание

Как передать физлицу активы компании с минимальной налоговой нагрузкой

На практике иногда возникает необходимость перевести активы из собственности юридического лица в собственность физлиц — как правило, владельцев компании. Чаще всего речь при этом идет об основных средствах. Но иногда подобная необходимость возникает и в отношении товаров, незавершенного производства или строительства, акций или долей.

Причин тут может быть несколько. Например, защита активов от рейдеров или кредиторов в преддверии возможного банкротства компании. Часто также преследуется цель перевода недвижимости под более благоприятный налоговый режим. Ведь физическое лицо вместо налога на имущество организаций платит налог на имущество физлиц, ставки которого гораздо ниже. Особенно актуально это с учетом постепенного перехода организаций на уплату налога с кадастровой стоимости.

Кроме того, физическое лицо, получив активы в собственность, может зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя и перейти на спецрежим — упрощенную или даже патентную систему налогообложения. Налога на имущество физлиц в этом случае не будет вообще, а налог на доходы от сдачи активов в аренду гораздо меньше. На патентной системе в некоторых регионах он может быть даже символическим (например, 60 тыс. рублей в год с одного объекта недвижимости в Москве). Кроме того, предпринимателю не придется платить налог на дивиденды, а его отношения с кассовой дисциплиной гораздо более либеральны, чем у организации.

Самый простой способ не всегда самый выгодный

Проще всего просто продать активы физическому лицу по более или менее заниженной цене. Это самый быстрый вариант. Однако у него есть очевидные минусы.

Прежде всего, какой бы заниженной ни была цена, компании с нее придется уплатить налоги — НДС и налог на прибыль. И если последний может быть символическим (для этого продавать имущество нужно по цене, лишь немного превышающей его остаточную стоимость в налоговом учете), то про НДС этого не скажешь. Кроме того, при продаже имущества собственнику компании сделка может стать контролируемой в соответствии с разделом v. 1 НК РФ. Хотя, как правило, для этого она должна быть достаточно крупной.

Возникающие у компании в результате сделки налоги на практике приходится оптимизировать отдельно, зачастую по серым схемам. В отдельных случаях организацию просто ликвидируют, без уплаты каких бы то ни было существенных налогов в дружественной налоговой инспекции или «сливают» через присоединение (слияние) с последующей ликвидацией или банкротством правопреемника.

Продавец может применять упрощенку — тогда налоговая нагрузка будет меньше. Можно даже специально перейти на этот спецрежим перед продажей актива, но делать это имеет смысл, только если имущество в значительной степени уже самортизировано или в свое время приобреталось без НДС — иначе этот налог придется восстановить в части недоамортизированной стоимости.

Еще один минус в том, что за свои же, по сути, активы придется заплатить, для чего учредителю нужно будет изыскивать деньги, на какое-то время они будут изъяты из оборота, потребуется затем их выводить из компании. Не исключено, что с помощью серых схем. Конечно, оплатить покупку можно и безденежно — например, векселями. Но их путь в схеме легче проследить — у векселя есть номер, серия, дата выдачи и прочие однозначно идентифицирующие его реквизиты.

При этом если продавец — упрощенец, физлицу выгоднее затягивать с оплатой. Дело в том, что компании на УСН учитывают доходы кассовым методом. Ничто не мешает такой компании продать своему учредителю актив по рыночной стоимости с очень длительной рассрочкой или отсрочкой платежей. Ведь единый налог придется платить только с фактически поступивших сумм.

График уплаты денег может быть любым по соглашению сторон. Его нужно будет приложить к договору. К примеру, ООО и участник подписывают договор о продаже недвижимости по рыночной стоимости с рассрочкой на 20 лет и отсрочкой первого платежа на три года. Физлицо получает в собственность желаемое имущество, а компания не платит никаких налогов, пока не получит деньги.

При этом учредитель может тянуть с оплатой до 10 лет (п. 2 ст. 196 ГК РФ), не забывая при этом письменно подтверждать наличие долга. В противном случае срок исковой давности истечет уже через три года (п. 1 ст. 196 ГК РФ), и физлицу придется признать доход в сумме непогашенного долга (п. 1 ст. 210 НК РФ). А пока срок давности не истек, никакого дохода у физлица нет.

В целом можно констатировать, что этот способ подойдет, главным образом, для активов, которые в учете предприятия числятся по небольшой стоимости — почти полностью самортизированы или изначально были приобретены по низкой цене. Тогда цена продажи, а с ней и налоговые последствия варианта будут минимальными, а найти деньги для оплаты физлицу будет проще.

Вынужденная продажа избавляет от обоснования деловой цели

При продаже имущества по заниженной цене могут потребоваться правдоподобные аргументы, обосновывающие ее. Это может быть, например, срочность продажи под давлением кредиторов, обременение залогом по реальному или искусственно созданному долговому обязательству, ссылки на новую волну кризиса, продажа с открытых торгов, рыночные слухи или оценка оценщика.

Однако на практике встречаются варианты, которые позволяют передать физлицу активы более изящно. Например, компания не продает активы ему по собственной воле, а лишается по решению суда (арбитражного или — для ускорения процесса — третейского). Основанием для такого решения будут заранее созданные и намеренно просроченные долги, скажем, по договору займа.

Еще один вариант — наложение взыскания физлицом-кредитором на объект залога. Компания-должник при этом заранее дает нотариальное согласие на отказ от продажи залога на торгах, затем допускает несколько случаев нарушения договорных обязательств (например, сроков выплаты очередных платежей по тому же договору займа) — и имущество переходит в собственность физлица по относительно небольшой залоговой стоимости.

С простой продажей активов описанные варианты роднит то, что у компании возникает реализация имущества для целей налогообложения, что приводит к тем же налоговым последствиям: уплате НДС и налога на прибыль или единого налога при УСН. Правда, в этих случаях лучше обстоит дело с «деловыми целями» — объяснять заниженную цену и сам факт отчуждения активов не придется, оно происходит не по воле компании, а вопреки ей.

Ликвидация и выход участника из ООО снизят нагрузку на компанию

Альтернативные варианты передачи активов собственнику строятся на том, чтобы уйти от факта реализации в налоговом смысле. Так, не признается реализацией передача имущества учредителю в пределах его первоначального взноса при выходе (выбытии) из организации, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). Следовательно, в этих случаях компания не уплачивает НДС, отсутствует и облагаемый налогом на прибыль доход.

Ликвидация. Если владельцем уставного капитала компании является физлицо, которому нужно передать имущество, в результате ликвидации актив окажется в его руках. Специального порядка обложения дохода в виде части имущества ликвидируемой организации НК РФ не содержит. По вопросу его налогообложения есть две точки зрения.

С одной стороны (письма Минфина от 08.11.11 № 03-04-06/3–301, от 05.04.11 № 03-11-06/2/45 и УФНС по г. Москве от 14.07.08 № 28–10/066946), весь доход физического лица, полученный в результате ликвидации общества, облагается НДФЛ в общем порядке по ставке 13 процентов. При этом не применяется положение абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, которое дает возможность уменьшить полученные доходы на произведенные расходы при продаже доли в уставном капитале, так как продажи доли при ликвидации компании не происходит.

С другой — ФНС России считает, что сумма облагаемого НДФЛ по ставке 13 процентов дохода определяется исходя из рыночной стоимости имущества за минусом расходов на приобретение долей в уставном капитале ООО (письмо от 27.01.10 № 3-5-04/70@), что намного выгоднее для физлица. Правда, это письмо единственное и достаточно давнее.

Кроме того, есть аргументы для применения иной налоговой ставки. Поскольку глава 23 НК РФ не содержит специальных правил определения дохода, все, что физлицо получило при ликвидации сверх первоначального вклада, признается дивидендами (подп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ). А дивиденды облагаются по ставке 9 процентов. Правомерность подобного подхода косвенно подтверждается письмами Минфина России от 14.01.13 № 03-08-05 и от 07.04.11 № 03-08-05, а также постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18.11.10 № А55-4938/2010.

Однако, если имущество распределено непропорционально вкладам в капитал, выплаты дивидендами не признаются и облагаются по ставке 13 процентов. Потому так делить имущество не стоит.

В целом можно сделать вывод, что вариант с ликвидацией компании подойдет не всем. Однозначно нельзя его рекомендовать тем, кому компания — владелец активов понадобится в дальнейшем, а также тем, кто не готов к спору с налоговиками относительно налоговой базы и ставки НДФЛ.

Выход из ООО. При выходе участника из ООО его доля переходит к обществу (ст. 26 закона об ООО от 08.02.98 № 14ФЗ). При этом участнику, подавшему заявление о выходе из общества, должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале, определяемая на основании данных бухгалтерской отчетности. Или должно быть выдано в натуре имущество, соответствующее такой стоимости. Именно вариантом выдачи имущества в натуре мы и воспользуемся.

Ситуация с обложением такого дохода НДФЛ аналогична рассмотренной выше для ликвидации компании. По мнению Минфина, действительная стоимость доли, выплаченная бывшему участнику ООО, в полном объеме включается в его доход, облагаемый НДФЛ. Никакие имущественные или иные налоговые вычеты в отношении такого дохода применить нельзя (письма Минфина России от 21.06.13 № 03-04-05/23404, от 09.08.10 № 03-04-06/2–174, от 21.06.10 № 03-04-06/2–126). Аргументация у чиновников здесь такая же, как и при ликвидации: уменьшение полученных доходов на произведенные расходы предусмотрено только при продаже доли в уставном капитале или части такой доли (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). А выход участника из ООО такой продажей не является.

В отличие от ситуации с ликвидацией компании, по данному вопросу есть обширная судебная практика, причем в основном отрицательная для налогоплательщика (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 05.12.11 № Ф09-7722/11 и от 10.04.13 № Ф09-2009/13, Московского от 14.09.11 № А40-123140/10-104-1043, Волго-Вятского от 12.08.11 № А43-5404/2010, Северо-Кавказского от 21.02.13 № А53-13671/2012 округов, Десятого арбитражного апелляционного суда от 14.05.12 № А41-31308/11). Но есть и положительная практика (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.09.10 № А66-305/2010).

Но аргументы Минфина в данном случае можно опровергнуть. Ведь по сути при выходе из ООО физлицо реализует принадлежавшую ему долю. Выкуп доли обществом тождественен покупке, эти слова не зря являются однокоренными.

Еще одним аргументом против обложения НДФЛ дохода участника при выходе из ООО является его фактическое отсутствие. Ведь доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). В случае когда стоимость доли, выплачиваемая при выходе участника из ООО, равна стоимости первоначального взноса в уставный капитал, экономическая выгода отсутствует.

Таким образом, налоговые последствия у выбывшего участника зависят от того, будет действительная стоимость его доли превышать сумму вклада в уставный капитал или нет. Если участник общества при выходе получит имущество, превышающее сумму взноса в уставный капитал, то у него возникнет доход от реализации имущественного права (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ). Порядок налогообложения в данном случае должен быть аналогичным применяемому в отношении участников-юрлиц (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Иное противоречило бы статье 3 НК РФ, признающей всеобщность и равенство налогообложения, а также то, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и применяться различно.

Выход из ООО физлицу разумнее совместить с продажей доли

На практике неясность ситуации с НДФЛ у физлица подталкивает к поиску иных, нетиповых вариантов перевода активов в собственность учредителя. С тем чтобы, не лишаясь налоговых преимуществ для компании, связанных с передачей активов в ходе ликвидации или выхода участника, избавить последнего и от НДФЛ. В связи с этим есть смысл доработать описанный выше способ с выходом участника из ООО.

В статье 23 закона об ООО от 08.02.98 № 14-ФЗ сказано, что если в уставе общества продажа долей третьим лицам запрещена и остальные участники отказались или не ответили на оферту, то общество обязано выкупить долю. Очевидно, что выкуп доли невозможен без ее продажи участником — это две стороны одной сделки. Этот выкуп приводит к выходу (выбытию) участника из общества. А передача ему имущества в этой ситуации, как уже говорилось выше, не является реализацией (подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). С другой стороны, продажа доли предполагает уменьшение НДФЛ на сумму понесенных затрат. То есть возникает идеальная ситуация: нет ни НДС, ни налога на прибыль, ни НДФЛ.

Для осуществления схемы в таком варианте необходимы хотя бы два участника в ООО, запрет продажи долей третьим лицам в уставе, отчуждение участником своей доли на основании статьи 23 (а не 26!) закона об ООО. Существующая — в основном отрицательная — судебная практика здесь не работает, потому что относится к другой ситуации — выходу из ООО. Здесь же имеет место другая форма выбытия участника.

Еще одним вариантом снижения рисков при выходе участника из ООО может быть такой. Помимо заявления о выходе в тот же день участник и ООО заключают договор купли-продажи доли. Более того, заявление и договор могут быть объединены в едином документе. Законодательству это не противоречит и является основанием для физлица использовать вычет по статье 220 НК РФ. Общество же считает производимую передачу имущества бывшему участнику «передачей имущества в пределах первоначального взноса участнику общества при выходе (выбытии)», ведь договор заключен не просто так, а исключительно на основании поданного заявления о выходе. Следовательно, не платит налоги (подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Отражение в учете реализации имущества организации

Реализация имущества осуществляется по договору купли — продажи. Согласно п.1 ст.454 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору купли — продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В рассматриваемой ситуации продавцом является организация — собственник имущества, покупателем — другое лицо (юридическое или физическое), их приобретающее. Цена продажи имущества устанавливается в соответствии с договором.

Согласно ст.424 ГК РФ цена, по которой продается имущество, устанавливается соглашением сторон.

В соответствии со ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) цена продажи имущества, согласованная между продавцом и покупателем, является рыночной, пока не доказано обратное.

Налоговые органы вправе проверить уровень цен по договору купли — продажи, если договорная цена отличается более чем на 20% в ту или иную сторону от уровня цен, по которым организация продает аналогичные товары. В этом случае для целей налогообложения организация должна использовать рыночный уровень цен на аналогичные товары в сопоставимых условиях.

Однако продажа имущества существенно отличается от продажи товаров или продукции.

При продаже товаров или продукции реализуются материально — производственные запасы, изначально предназначенные для реализации, хранящиеся в специально оборудованных местах, защищенные от воздействия внешней среды и не находящиеся в эксплуатации. Поэтому объяснить, почему, например, один ящик гвоздей со склада продан в полтора раза дешевле или дороже, чем был вчера продан точно такой же ящик гвоздей с того же стеллажа, представляется довольно затруднительным.

При реализации, допустим, двух одинаковых объектов основных средств, находящихся до момента их продажи в эксплуатации, всегда можно доказать, что эти объекты эксплуатировались в разных условиях, степень их физического износа весьма различна и цена продажи, соответственно, тоже должна отличаться.

Кроме того, следует различать реализацию товаров и реализацию прочего имущества организации (в первую очередь материалов).

Согласно пп.»г» п.3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально — производственных запасов» ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н (далее — ПБУ 5/98), товарами признаются материально — производственные запасы, изначально приобретаемые для последующей реализации без дополнительной переработки.

Реализация товаров в любом случае признается обычным видом деятельности (даже если организация вообще-то и не занимается торгово — закупочной деятельностью); обороты по реализации товаров в бухгалтерском учете отражаются по счету 46 {90} <1> и в разд.I «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» Отчета о прибылях и убытках за отчетный период.

<1> Здесь и далее в фигурных скобках приводятся номера счетов согласно новому Плану счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В соответствии с пп.»а» п.3 ПБУ 5/98 материалами признаются материально — производственные запасы, используемые в производстве либо для различных хозяйственных нужд организации и изменяющие в процессе производства свою натурально — вещественную форму.

Реализация излишков материалов признается операционными доходами; обороты по реализации материалов в бухгалтерском учете отражаются по счету 48 {91} и в разд.II «Операционные доходы и расходы» Отчета о прибылях и убытках за отчетный период.

Для целей налогообложения реализация товаров и реализация имущества также учитываются по-разному.

Согласно п.25 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» при реализации товаров начисляется налог на пользователей автодорог в сумме 1% от разницы между продажной и покупной стоимостью товаров.

При реализации имущества налог на пользователей автодорог не начисляется.

В соответствии с п.2.4 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (далее — Инструкция N 62) при реализации имущества полученная прибыль для целей налогообложения корректируется с учетом значения индекса — дефлятора.

При реализации товаров полученная прибыль для целей налогообложения не корректируется.

Одно и то же имущество в различных ситуациях может быть учтено и как материалы (или основные средства), и как товар. При реализации имущества сумма налогов, подлежащих взносу в бюджет, при прочих равных условиях меньше, чем при реализации товара.

Если приобретаемое имущество организация заведомо не собирается использовать в производственных целях, а покупает его для последующей перепродажи, то принимать его к учету как материалы (или основные средства) нет возможности.

Если же хотя бы небольшую часть приобретенных запасов организация израсходовала на собственные нужды, то их учет как материалов и последующая продажа, отраженные как реализация материалов (через счет 48 {91} без начисления налога на пользователей автодорог с корректировкой полученной прибыли для целей налогообложения), будут вполне оправданны. Хотя и тут возможны варианты.

Допустим, ООО «Сладкоежка», занимающееся выпечкой и продажей тортов и булочек, закупило 50 000 шт. кирпича и через три месяца продало 45 000 шт. из них.

На первый взгляд, налицо явная торговля товаром, так как кирпич в кондитерском деле никак не применяется.

Однако часть кирпича была израсходована на сооружение будки для сторожевой собаки и сарайчика на заднем дворе, где дворник хранит метлу и лопату.

В этом случае можно доказать (с предъявлением соответствующих документов), что в перспективе намечалось строительство нового цеха и дегустационного зала. Однако в связи с усилением солнечной активности и запоем водителя служебного автомобиля коммерчески выгодный проект временно приостановлен, а кирпич продан, так как нет условий для его хранения. Но все же, подбирая такие доказательства, лучше руководствоваться здравым смыслом и не усердствовать в доказывании абсурдных вещей.

ЗАО «Прима», занимающееся автомобильными перевозками, приобретает 300 тонн ГСМ, 290 из которых через три дня перепродает. Для заправки автомобилей нужно горючее, следовательно, на первый взгляд, все приобретенное топливо необходимо оприходовать как материалы. Однако из 290 тонн проданных ГСМ 280 — авиационный керосин, а 10 тонн — мазут. Эти виды горюче — смазочных материалов никоим образом не могли быть использованы автотранспортным предприятием, поэтому приобретение 290 тонн ГСМ следует отразить как приобретение и реализацию товара.

Пример 1. Реализация объекта основных средств

27 апреля 2001 г. организация продает принадлежащий ей автомобиль ГАЗ-3121 за 111 000 руб., в том числе НДС — 18 500 руб.

Балансовая стоимость приобретенного в июне 1999 г. автомобиля — 87 000 руб.; износ, начисленный к моменту продажи, — 17 705 руб. (87 000 руб. х 11,1% : 12 мес. х 22 мес.) <2>.

<2> В соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений норма амортизации автомобилей среднего класса (с рабочим объемом двигателя более 1,8 до 3,5 л) равна 11,1% годовых.

4 июня 2001 г. покупатель перечислил на расчетный счет продавца 60 000 руб., а оставшиеся деньги — 2 июля 2001 г.

Учетной политикой организации момент реализации для целей налогообложения определяется по мере оплаты покупателем реализованных товаров, выполненных работ или оказанных услуг.

Основанием для отражения продажи автомобиля в бухгалтерском учете организации — продавца будут служить следующие документы:

  • договор купли — продажи;
  • акт (накладная) на передачу автомобиля покупателю с отметкой ГИБДД о снятии его с учета.

На основании этих документов продавец выписывает покупателю счет — фактуру, регистрируемый в журнале учета выставленных счетов — фактур.

Продажа автомобиля в учете отражается проводками:

Д-т 76, субсчет «Расчеты по прочим операциям», К-т 47 — 111 000 руб. — начислена задолженность покупателю за проданный автомобиль;

Д-т 47 К-т 76, субсчет «Расчеты по НДС», — 18 500 руб. — отражен НДС по проданному автомобилю;

Д-т 47 К-т 01 — 87 000 руб. — списана балансовая стоимость проданного автомобиля;

Д-т 02 К-т 47 — 17 705 руб. — списана начисленная амортизация по проданному автомобилю;

Д-т 47 К-т 80 — 23 205 руб. — определен финансовый результат (прибыль) от реализации автомобиля (111 000 руб. — 18 500 руб. — 87 000 руб. + 17 705 руб.).

{Если организация перешла на новый План счетов, эти операции будут отражены следующими проводками:

Д-т 62 К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — 111 000 руб. — начислена задолженность покупателю за проданный автомобиль;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 76 — 18 500 руб. — отражен НДС по проданному автомобилю;

Д-т 01, субсчет «Выбытие основных средств», К-т 01 — 87 000 руб. — списана балансовая стоимость реализованного автомобиля;

Д-т 02 К-т 01, субсчет «Выбытие основных средств», — 17 705 руб. — списана начисленная амортизация по проданному автомобилю;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 01, субсчет «Выбытие основных средств», — 69 295 руб. — остаточная стоимость проданного автомобиля перенесена на счет прочих доходов и расходов;

Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 23 205 руб. — определен финансовый результат (прибыль) от реализации автомобиля (111 000 руб. — 18 500 руб. — 69 295 руб.).}

Д-т 51 К-т 76, субсчет «Расчеты по прочим операциям», {62} — 60 000 руб. — поступили средства от покупателя в счет частичной оплаты задолженности;

Д-т 76, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 10 000 руб. — начислен налог на добавленную стоимость по реализованному и частично оплаченному объекту основных средств, подлежащий взносу в бюджет (60 000 руб. : 120% х 20%).

Согласно п.20 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов — фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, выписанный 22 марта 2001 г. счет — фактура на проданный автомобиль стоимостью 92 500 руб. и НДС — 18 500 руб. регистрируется 4 июня 2001 г. на сумму 50 000 руб. и НДС — 10 000 руб. с пометкой «частичная оплата».

При составлении бухгалтерской и налоговой отчетности в Отчете о прибылях и убытках за первое полугодие 2001 г. (форма N 2 по Приказу Минфина России от 13.01.2000 N 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций») сумму выручки от реализации автомобиля (без учета НДС) следует отразить по строке 090 «Прочие операционные доходы», а остаточную стоимость автомобиля — по строке 100 «Прочие операционные расходы».

Не принимая во внимание остальные операции, произведенные за этот период, Отчет о прибылях и убытках за первое полугодие 2001 г. будет иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках за первое полугодие 2001 года

(руб.)

———————————T——-T———T—————¬
¦ Наименование показателя ¦ Код ¦ За ¦За аналогичный¦
¦ ¦ строки¦отчетный¦период преды- ¦
¦ ¦ ¦ период ¦дущего года ¦
+———————————+——-+———+—————+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+———————————+——-+———+—————+
¦II. Операционные доходы ¦ ¦ ¦ ¦
¦и расходы ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Проценты к получению ¦ 060 ¦ — ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Проценты к уплате ¦ 070 ¦ — ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Доходы от участия в других ¦ 080 ¦ — ¦ ¦
¦организациях ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Прочие операционные доходы ¦ 090 ¦ 92 500 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Прочие операционные расходы ¦ 100 ¦ 69 295 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Прибыль (убыток) до налогообло- ¦ 140 ¦ 23 205 ¦ ¦
¦жения (строки 050 + 060 — 070 + ¦ ¦ ¦ ¦
¦080 + 090 — 100 + 120 — 130) ¦ ¦ ¦ ¦
L———————————+——-+———+—————

При составлении Справки о порядке определения данных за I квартал 2001 г. необходимо иметь в виду, что учетной политикой организации момент реализации для целей налогообложения принят по мере оплаты. Сумму прибыли от продажи автомобиля, отраженную по строке 160 формы N 2, следует скорректировать в соответствии с суммой непогашенной задолженности покупателя по строке 2.2 Справки.

По строке 2.2.а) Справки следует отразить сумму не погашенной покупателем задолженности (без учета НДС) со знаком «минус», а по строке 2.2.б) — часть остаточной стоимости автомобиля пропорционально непогашенной части задолженности со знаком «плюс».

По условиям рассматриваемого примера значение строки 2.2.а) будет равно:

-42 500 руб. ;

значение строки 2.2.б) составило:

+31 838 руб. (69 295 руб. : 92 500 руб. х 42 500 руб.).

Таким образом, значение строки 2.2 составит:

-10 662 руб. (-42 500 руб. + 31 838 руб.).

На эту сумму, отраженную в строке 1 Справки, прибыль по данным бухгалтерского учета необходимо уменьшить для целей налогообложения в связи с неполной оплатой покупателем проданного ему имущества.

Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии с п.2.4 Инструкции N 62 прибыль от реализации основных фондов для целей налогообложения корректируется с учетом значения индексов инфляции (ИРИП) с квартала, следующего за месяцем приобретения объекта основных средств, и по квартал его реализации включительно. Сумма корректировки, уменьшающая налогооблагаемую прибыль, отражается по строке 5.3 Справки. При этом корректировке подлежит оплаченная покупателем часть прибыли, т.е. 12 543 руб. (23 205 руб. — 10 662 руб.).

При этом сумму оплаченной прибыли можно рассчитать так же, как разницу между полученной от покупателя выручкой в размере 50 000 руб. и остаточной стоимостью основного средства, приходящегося на его оплаченную часть, в размере 37 457 руб. (69 295 руб. : 92 500 руб. х 50 000 руб.).

Значения ИРИП за III квартал 1999 г. — II квартал 2001 г. представлены в таблице 1.

Таблица 1

Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» за первое полугодие 2001 года <3>

<3> Приведены только те строки, которые содержат значимые показатели. В остальных строках Справки по условиям примера следовало бы поставить прочерки.——T———————————————T—————¬
¦ N ¦ Показатели ¦ Сумма ¦
¦ п/п¦ ¦ (руб.) ¦
+—-+———————————————+—————+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+—-+———————————————+—————+
¦ 1. ¦Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского ¦ 23 205 ¦
¦ ¦учета (с учетом чрезвычайных доходов и рас- ¦ ¦
¦ ¦ходов) (строки 140 + 170 — 180 формы N 2 ¦ ¦
¦ ¦»Отчет о прибылях и убытках») ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ 2. ¦Изменение величины прибыли (убытка) по пред-¦ ¦
¦ ¦приятиям, определяющим выручку по моменту ¦ ¦
¦ ¦оплаты, по отношению к показателям, получен-¦ ¦
¦ ¦ным после корректировки согласно п.1.’: ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦2.2.¦от реализации основных фондов и иного иму- ¦ ¦
¦ ¦щества (кроме ценных бумаг) в результате: ¦ ¦
¦ ¦а) изменения выручки от реализации основных ¦ -42 500 ¦
¦ ¦фондов и иного имущества (+, -) ¦ ¦
¦ ¦б) изменения остаточной (первоначальной) ¦ +31 838 ¦
¦ ¦стоимости основных фондов, иного имущества ¦ ¦
¦ ¦и расходов, связанных с их выбытием (+, -) ¦ ¦
¦ ¦Итого по строке 2.2 (сумма данных по стро- ¦ -10 662 ¦
¦ ¦кам «а» — «б») (+, -) ¦ ¦
¦ ¦Всего по строке 2 (сумма данных по стро- ¦ -10 662 ¦
¦ ¦кам 2.1 — 2.2 — 2.3) (+, -) ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ 5. ¦Прибыль для целей налогообложения уменьша- ¦ ¦
¦ ¦ется на суммы: ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦5.3.¦прибыли от реализации основных фондов и ино-¦ 12 543 ¦
¦ ¦го имущества, освобождаемой от налогообложе-¦ ¦
¦ ¦ния в результате применения индекса — дефля-¦ ¦

¦ ¦тора ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Всего по строке 5 (сумма данных по стро- ¦ 12 543 ¦
¦ ¦кам 5.1 — 5.7, а также по вводимым свобод- ¦ ¦
¦ ¦ным строкам) ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ 6. ¦Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 ¦ — ¦
¦ ¦Расчета налога от фактической прибыли ¦ ¦
¦ ¦(стр. 1 +, — стр. 1.’ +, — стр. 2 + ¦ ¦
¦ ¦стр. 3 + стр. 4 — стр. 5) ¦ ¦
L—-+———————————————+—————

Таким образом, при наличии по данным бухгалтерского учета за первое полугодие 2001 г. прибыли в сумме 23 205 руб. налогооблагаемой прибыли нет, и организация не платит налог на прибыль в отчетном периоде.

Д-т 51 К-т 76, субсчет «Расчеты по прочим операциям», {62} — 51 000 руб. — поступили средства от покупателя в счет окончательного погашения задолженности;

Д-т 76, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 8500 руб. — начислен налог на добавленную стоимость по реализованному и оплаченному объекту основных средств, подлежащий взносу в бюджет (51 000 руб. : 120% х 20%).

Счет — фактура от 27 апреля 2001 г. на проданный автомобиль стоимостью 92 500 руб. и НДС 18 500 руб. регистрируется 2 июля 2001 г. на сумму 42 500 руб. и НДС — 8500 руб. с пометкой «частичная оплата».

Финансовый результат от реализации основного средства по итогам 9 месяцев, отраженный в бухгалтерском учете, не изменился и по-прежнему равен 23 205 руб.

Если не принимать во внимание остальные операции, осуществленные в отчетном периоде, то Отчет о прибылях и убытках за 9 месяцев будет аналогичным Отчету за первое полугодие.

При составлении Справки о порядке определения данных за 9 месяцев уже нет необходимости корректировать прибыль, отраженную в бухгалтерском учете, по строке 2. Выручка от покупателя получена полностью, и по строке 1 отражена прибыль от реализации, полностью оплаченная в отчетном периоде.

По строке 5.3 следует скорректировать прибыль с учетом значения ИРИП также в полном размере.

Сумма скорректированной остаточной стоимости реализованного основного средства будет равна 128 707 руб. (69 295 руб. х 112,7% х 110,1% х 109,3% х 106,5% х 107,8% х 108,1% х 104,4% х 105,7%).

Аналогично Справке за первое полугодие значение строки 5.3 будет равно сумме прибыли от реализации основного средства по данным бухгалтерского учета, так как его остаточная стоимость с учетом корректировки превышает продажную цену.

Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» за 9 месяцев 2001 года <4>

<4> Приведены только те строки, которые содержат значимые показатели. В остальных строках Справки по условиям примера следовало бы поставить прочерки.——T———————————————T—————¬
¦ N ¦ Показатели ¦ Сумма ¦
¦ п/п¦ ¦ (руб.) ¦
+—-+———————————————+—————+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+—-+———————————————+—————+
¦ 1. ¦Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского ¦ 23 205 ¦
¦ ¦учета (с учетом чрезвычайных доходов и рас- ¦ ¦
¦ ¦ходов) (строки 140 + 170 — 180 формы N 2 ¦ ¦
¦ ¦»Отчет о прибылях и убытках») ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ 5. ¦Прибыль для целей налогообложения уменьша- ¦ ¦
¦ ¦ется на суммы: ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦5.3.¦прибыли от реализации основных фондов и ино-¦ 23 205 ¦
¦ ¦го имущества, освобождаемой от налогообложе-¦ ¦
¦ ¦ния в результате применения индекса — дефля-¦ ¦
¦ ¦тора ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Всего по строке 5 (сумма данных по строкам ¦ 23 205 ¦
¦ ¦5.1 — 5.7, а также по вводимым свободным ¦ ¦
¦ ¦строкам) ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ 6. ¦Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 ¦ — ¦
¦ ¦Расчета налога от фактической прибыли ¦ ¦
¦ ¦(стр. 1 +, — стр. 1.’ +, — стр. 2 + ¦ ¦
¦ ¦стр. 3 + стр. 4 — стр. 5) ¦ ¦
L—-+———————————————+—————

Как и в первом полугодии, по окончании 9 месяцев организация не платит налог на прибыль от реализации объекта основных средств, хотя по данным бухгалтерского учета финансовый результат — прибыль в сумме 23 205 руб.

Отражение в бухгалтерском учете и для целей налогообложения реализации материалов практически аналогично реализации объектов основных средств. Однако при этом есть несколько небольших различий.

При применении старого Плана счетов, утвержденного Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, выбытие основных средств отражается оборотами по балансовому счету 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», выбытие материалов — оборотами по балансовому счету 48 «Реализация прочих активов». Если организация перешла на новый План счетов (утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), то реализация всего имущества организации, отличного от продукции или товаров, отражается оборотами по балансовому счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Кроме того, если финансовым результатом от реализации основного средства является разница между его продажной ценой и остаточной стоимостью, то финансовый результат от реализации материалов — разница между их продажной ценой и стоимостью материалов, по которой их выбытие отражается в учете в месяце совершения сделки.

Пример 2. Продажа материалов с последующим изменением условий их оплаты

В июне 2001 г. ООО «Альфа» продает часть приобретенной в апреле того же года арматуры ЗАО «Бета».

Покупателю отгружено 1200 кг арматуры по цене 6,6 руб. за кг, в том числе НДС — 1,1 руб.

В соответствии с принятой в ООО «Альфа» учетной политикой данный вид материалов при отпуске в производство и прочем выбытии, в том числе и реализации, оценивается по средней стоимости приобретения.

Средняя стоимость приобретения арматуры за июнь составила 5,15 руб. за кг.

В июле от ЗАО «Бета» получено письмо, в котором предлагается зачесть задолженность за материалы в счет имеющейся задолженности за оказанные в январе для ООО «Альфа» услуги на сумму 9000 руб., в том числе НДС — 1500 руб.

Первичным документом, позволяющим отразить в регистрах бухгалтерского учета реализацию материалов, должна служить накладная на отпуск материалов на сторону по форме N М-15, подтверждающая передачу материала покупателю и служащая основанием для списания его с учета.

июнь 2001 г.

Передачу материалов покупателю в учете необходимо отразить следующими проводками:

Д-т 62 К-т 48 {91, субсчет «Прочие доходы»} — 7920 руб. — начислена задолженность покупателю за проданную арматуру (6,6 руб. х 1200 кг);

Д-т 48 {91, субсчет «Прочие расходы»} К-т 76, субсчет «Расчеты по НДС», — 1320 руб. — отражен НДС по отгруженным материалам (6,6 руб. : 120% х 20% х 1200 кг);

Д-т 48 {91, субсчет «Прочие расходы»} К-т 10 — 6180 руб. — списана стоимость проданных материалов по данным бухучета (исходя из средней за июнь стоимости приобретаемого материала) (5,15 руб. х 1200 кг);

Д-т 48 {91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»} К-т 80 {99} — 420 руб. — отражен финансовый результат от реализации материалов.

В соответствии со ст.169 НК РФ продавец выписывает счет — фактуру в двух экземплярах, первый из которых передается покупателю, а второй регистрируется в журнале учета выставленных счетов — фактур.

Поскольку налоги начисляются по мере поступления денежных средств, то ни НДС, ни налог на прибыль, подлежащие взносу в бюджет по окончании первого полугодия, не начисляются.

Для корректировки прибыли заполняется строка 2.2 Справки за отчетный период.

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией за отчетный период, то Справка о порядке определения данных будет иметь следующий вид.

Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» за первое полугодие 2001 года <5>

<5> Приведены только те строки, которые содержат значимые показатели. В остальных строках Справки по условиям примера следовало бы поставить прочерки.——T———————————————T—————¬
¦ N ¦ Показатели ¦ Сумма ¦
¦ п/п¦ ¦ (руб.) ¦
+—-+———————————————+—————+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+—-+———————————————+—————+
¦ 1. ¦Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского ¦ 420 ¦
¦ ¦учета (с учетом чрезвычайных доходов и рас- ¦ ¦
¦ ¦ходов) (строки 140 + 170 — 180 формы N 2 ¦ ¦
¦ ¦»Отчет о прибылях и убытках») ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ 2. ¦Изменение величины прибыли (убытка) по ¦ ¦
¦ ¦предприятиям, определяющим выручку по момен-¦ ¦
¦ ¦ту оплаты, по отношению к показателям, полу-¦ ¦
¦ ¦ченным после корректировки согласно п.1′: ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦2.2.¦от реализации основных фондов и иного иму- ¦ ¦
¦ ¦щества (кроме ценных бумаг) в результате: ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦а) изменения выручки от реализации основных ¦ -6600 ¦
¦ ¦фондов и иного имущества (+, -) ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦б) изменения остаточной (первоначальной) ¦ +6180 ¦
¦ ¦стоимости основных фондов, иного имущества и¦ ¦
¦ ¦расходов, связанных с их выбытием (+, -) ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Итого по строке 2.2 (сумма данных по стро- ¦ -420 ¦
¦ ¦кам «а» — «б») (+, -) ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Всего по строке 2 (сумма данных по стро- ¦ -420 ¦
¦ ¦кам 2.1 — 2.2 — 2.3) (+, -) ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ 6. ¦Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 ¦ — ¦
¦ ¦Расчета налога от фактической прибыли ¦ ¦
¦ ¦(стр. 1 +, — стр. 1′ +, — стр. 2 + стр. 3 + ¦ ¦
¦ ¦стр. 4 — стр. 5) ¦ ¦
L—-+———————————————+—————

июль 2001 г.

От ЗАО «Бета» получено письмо с предложением погасить задолженность за материалы частичным зачетом имеющейся у ООО «Альфа» перед ЗАО «Бета» задолженности за оказанные услуги на сумму 9000 руб., в том числе НДС — 1500 руб.

Получение в январе 2001 г. услуг от ЗАО «Бета» было отражено следующими проводками:

Д-т 26 К-т 60 — 7500 руб. — получены услуги в соответствии с актом приемки — передачи услуг (9000 руб. : 120%);

Д-т 19 К-т 60 — 1500 руб. — отражен НДС по полученным услугам согласно акту приемки — передачи услуг и счету — фактуре (9000 руб. : 120% х 20%).

Полученный от исполнителя счет — фактура был зарегистрирован в журнале учета полученных счетов — фактур.

Зачет встречных требований согласно письму в учете за июль подлежит отражению следующими проводками:

Д-т 60 К-т 62 — 7920 руб. — зачет взаимных требований в соответствии с первичными документами и письмом о зачете;

Д-т 76, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 1320 руб. — начисление налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет, по реализованным и оплаченным (в неденежной форме) материалам;

Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 — 1320 руб. — принят к вычету НДС по полученным и оплаченным (в неденежной форме) услугам (7920 руб. : 120% х 20%).

Счет — фактура за проданные материалы, зарегистрированный в журнале выставленных счетов — фактур, в полной сумме (так как задолженность покупателя погашена полностью зачетом взаимных требований) регистрируется в книге продаж за июль и отражается в декларации за этот же период по строке 1 листа 02.

Счет — фактура по полученным услугам, зарегистрированный в журнале учета полученных счетов — фактур, в оплаченной части (так как задолженность по полученным услугам частично погашена зачетом взаимных требований) регистрируется в книге покупок за июль и отражается в декларации за этот период по строке 7 листа 04.

Не принимая во внимание остальные операции организации, Декларация по НДС за июль будет иметь следующий вид <6>.

<6> Приведены только те строки, которые содержат значимые показатели. В остальных строках Декларации по условиям примера следовало бы поставить прочерки.

Лист 02

Наименование налогоплательщика

——————————————————————¬
¦ООО «Альфа» ¦
L——————————————————————

(руб.)

Налогооблагаемая база Налоговая
база
Ставка
НДС
Сумма
НДС
А Б
1 2 3 4
1 Реализация (передача) товаров,
работ, услуг по соответствующим
ставкам налога — всего:
1 7500 10 1500
20
16,67
9,09
6 Всего начислено НДС (сложите
величины в строках 1, 2, 3,
4 и 5 графы Б)
6 Х Х 1500

Лист 04

Наименование налогоплательщика

——————————————————————¬
¦ООО «Альфа» ¦
L——————————————————————

Налоговые вычеты Суммы
НДС
7 Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и
уплаченная им при приобретении товаров (работ,
услуг), подлежащая вычету
7 1500
18 Общая сумма НДС, принимаемая к вычету (сложить вели-
чины в строках 7 — 12 и 14 — 17 и вычесть строку 13)
18 1500

Расчеты по НДС за налоговый период

19 Итого: сумма НДС, начисленная к уплате в 19 бюджет
за данный налоговый период (если величина в строке 6
превышает величину в строке 18, вычесть строку 18 из
строки 6)
19
23 Общая сумма НДС, подлежащая уплате организацией
(сложить величину строк 19 и 21 либо вычесть из
строки 19 строку 22)
23

С.А.Верещагин

Ведущий эксперт

Информцентра XXI века

Как учитывать внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы
Загранкомандировки

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *