Необоснованная налоговая выгода

Высший арбитражный суд РФ в попытках дать внятное определение недобросовестности вообще решил отказаться от этого термина. Взамен судьи предложили инспекторам искать при налоговых проверках так называемую необоснованную налоговую выгоду. А чтобы труды налоговиков не оказались напрасными, Пленум ВАС РФ издал 12.10.2006 года постановление № 53, в котором установил признаки такой выгоды.

Что принесет новый документ судей налогоплательщикам? Поможет отстоять в суде свою правоту или даст инспекторам новое оружие в борьбе за пополнение бюджета? Ответы – в нашем комментарии.

Что решили судьи?

Прежде чем анализировать новый подход судей, расскажем, что представляет собой налоговая выгода, каковы ее признаки и кто будет доказывать необоснованность налоговой выгоды.

Что такое необоснованная налоговая выгода и каковы ее последствия

Определение налоговой выгоды дано судьями в пункте 1 постановления № 53. Фирма получает такую выгоду, если уменьшает свои налоговые платежи за счет снижения налоговой базы, ставки налога, получения дополнительных вычетов, льгот или права вернуть уплаченный налог из бюджета.

Необоснованной налоговая выгода будет считаться, если она получена от операции, целью которой была исключительно минимизация налоговых платежей. Судьи называют такие операции лишенными целей делового характера. Иными словами, по мнению судей, любая сделка должна иметь какую-либо дополнительную цель (например, получение дохода), кроме снижения налогового бремени. Договор же, заключенный лишь для того, чтобы, скажем, уменьшить размер платежей по налогу на имущество, ведет к получению необоснованной налоговой выгоды. Последствия этого таковы. Сделка признается судьями недействительной. В результате в бюджет взыскиваются сумма «необоснованно» сэкономленного налога, соответствующие пени и штраф.

Признаки необоснованной выгоды

Прямых свидетельств того, что та или иная сделка приводит к получению необоснованной налоговой выгоды, судьи не нашли. Потому в постановлении № 53 приведены косвенные признаки необоснованной выгоды (см. перечень на этой странице). Сразу скажем, что большинство из них не новы и до сих пор с большим или меньшим успехом использовались в качестве улик недобросовестности налогоплательщика. В частности, это отсутствие у фирмы материальных ресурсов, необходимых для изготовления того объема продукции, который указан в договоре, особые условия оплаты или перехода права собственности, например, после полного погашения задолженности перед поставщиком. Свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды также могут участие в сделке недавно созданной фирмы, взаимозависимость сторон, разовый характер операции, наличие посредников.

Судьи подчеркивают, что ни один из этих признаков сам по себе не доказывает, что сделка привела к получению необоснованной выгоды. Для этого нужна совокупность признаков. Но о конкретном числе «улик», которое нужно набрать для того, чтобы уличить фирму в получении необоснованной выгоды, судьи умолчали.

Особняком стоят такие признаки необоснованной налоговой выгоды, как действия налогоплательщика «без должной осмотрительности и осторожности». Пункт 10 постановления № 53 позволит судьям признать сделку лишенной деловой цели, если будет доказано, что налогоплательщик знал о том, что его контрагент нарушает налоговое законодательство. В данном случае необоснованная налоговая выгода будет обнаружена даже при отсутствии других признаков.

Кто доказывает

Постановление № 53 начинается с того, что судьи декларируют презумпцию добросовестности налогоплательщиков. Используя этот «устаревший» термин, Высший арбитражный суд РФ дает понять, что арбитры, приступая к рассмотрению налогового спора, должны исходить из того, что любая сделка имеет цели делового характера и не приводит к получению необоснованной налоговой выгоды. Доказывать обратное должны налоговики. Другое дело, что молчанием налогоплательщику в суде обойтись не удастся. Ему в свою очередь придется доказать, что обвинения налоговиков несостоятельны.

Достоинства нового подхода судей…

1. ВАС РФ признал презумпцию добросовестности налогоплательщика. Доказывать обратное должны налоговые инспекторы.

Комментирует Дмитрий Дедов, начальник управления законодательства Высшего арбитражного суда РФ:

– Я знаю, что у некоторых налогоплательщиков складывается ощущение, будто в постановлении Пленума ВАС РФ не сказано ничего нового. Но на самом деле оно содержит огромную практическую пользу. Это постановление упорядочивает взаимоотношения компании и налогового инспектора, создает рамки, за которые последний не может выходить. Раньше инспекторы могли применять любые санкции, прикрываясь пресловутым понятием «недобросовестный», причем вкладывали туда все что угодно. Допустим, операция совершена сразу после создания фирмы или контрагент зарегистрирован по несуществующему адресу – любое из этих обстоятельств уже могло свидетельствовать о «недобросовестности» налогоплательщика. Это напоминало игру в кошки-мышки. Налоговики исходили из принципа «назовем недобросовестным, вдруг поймаем». В итоге суды были завалены совершенно непонятными и пустыми делами.

Мы решили положить этому конец, попытавшись изложить конкретный перечень обстоятельств, которые в совокупности могут свидетельствовать о недобросовестности или, как сказано в документе, о необоснованной налоговой выгоде. Если действия налогоплательщика попали в этот перечень – инспектор вправе применять санкции. Если нет, то никаких огульных обвинений в пресловутой недобросовестности больше не будет.

Комментирует Вадим Зарипов, эксперт по налогам юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»:

– Постановление № 53 принесло в том числе и положительные изменения. Так, суд дал организациям ориентиры, «флажки», за которые не следует выходить. Хорошо, когда вопросы вызывает конкретная сделка и у компании есть возможность объяснить свою позицию, а не ведутся какие-то несерьезные разговоры о «недоброй совести», непонятно по каким критериям определяемой.

Также постановлением № 53 введена презумпция обоснованности налоговых выгод налогоплательщика. Налоговые органы обязаны опровергнуть ее, представив суду доказательства.

2. Судьи признали, что налогоплательщик вправе получить обоснованную налоговую выгоду. Заключая сделку, он может выбрать именно тот вариант взаимоотношений с контрагентом, который приведет к минимальным налоговым платежам. Главное, чтобы сама сделка изначально не была нацелена исключительно на минимизацию налогов. Действия же фирмы по минимизации налоговых платежей в рамках договора, который имеет «цели делового характера», абсолютно законны.

Комментирует Дмитрий Дедов, начальник управления законодательства Высшего арбитражного суда РФ:

– У налогоплательщика отсутствует обязанность максимизировать свои налоговые платежи. Допустим, у вас есть четко обозначенная экономическая цель. И есть несколько правовых способов ее достичь. Вы можете выбрать именно тот, который еще и позволит заплатить минимум налогов.

Главное, чтобы выбранные меры соответствовали заданной цели. А если вы не сумели убедить инспекцию и суд в наличии экономического эффекта от ваших действий – тогда вас легко будет привлечь к ответственности.

3. Любой из признаков необоснованной налоговой выгоды (отсутствия целей делового характера), названных в постановлении № 53, сам по себе не может привести к обвинениям фирмы. Чтобы взыскать недоимку и штраф, налоговики должны привести в суде несколько таких признаков, то есть их совокупность. Если же инспекторы обвинят компанию только в том, что она, скажем, отдала материалы на переработку, будучи в состоянии переработать их самостоятельно, суд необоснованной налоговой выгоды не обнаружит. Для этого налоговикам понадобятся дополнительные улики. Например, участие в давальческой схеме взаимозависимых лиц, одно из которых создано непосредственно перед заключением сделки.

…и его недостатки

Как говорится, в каждой бочке меда есть ложка дегтя. Увы, в случае с постановлением № 53 до сих пор мы говорили лишь о маленькой ложке меда в огромной бочке дегтя.

Начнем с самого замысла судей. Зачем понадобилось вводить термин «необоснованная налоговая выгода» и устанавливать его признаки? Ведь в Налоговом кодексе РФ есть исчерпывающий перечень противозаконных действий и присущих им признаков. Но, видимо, жизнь многообразнее формулы «все, что не запрещено законом, разрешено». На практике, по мнению судей, есть такие нарушения, которые в силу их неочевидности нельзя прямо указать в кодексе. Как раз таковым и является необоснованная налоговая выгода. Есть много способов получить эту выгоду, налогоплательщики все время изобретают новые, поэтому без судебного разбирательства их не выявить.

Иными словами, необоснованная налоговая выгода – это возможность взыскать с фирмы деньги в пользу государства в том случае, если оснований для этого непосредственно в Налоговом кодексе не нашлось.

Теперь перейдем к нюансам.

1. Самый общий критерий необоснованной налоговой выгоды – это отсутствие целей делового характера. Это еще одно новое понятие судьями прямо не определено. Они лишь называют косвенные свидетельства того, что сделка деловых целей не имеет. Но приведет это все к тому, что даже те компании, которые далеки от идеи минимизации налоговых платежей, прежде, чем заключить какую-либо сделку, будут определять ее «деловой характер».

Комментирует Вадим Зарипов, эксперт по налогам юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»:

– Основной недостаток постановления № 53 таков. Теперь для каждой нетипичной или просто крупной сделки необходимо готовить экономическое обоснование. Человек, ее инициирующий (а в компании всегда есть такой человек), должен будет писать служебную записку, бизнес-план или иной документ, поясняющий выгоду для компании от этой сделки или ее необходимость.

Любопытно, что авторы постановления, поражаясь собственной же дальновидности, находят в таком подходе только плюсы.

Комментирует Дмитрий Дедов, начальник управления законодательства Высшего арбитражного суда РФ:

– Как ни странно, постановление № 53 полезно для внутрикорпоративных отношений. Необходимость объяснять экономическую пользу от каждой сделки для менеджмента может стать мерой контроля более эффективной, чем, например, контроль со стороны акционеров. Если суд в таком случае признает налоговую выгоду необоснованной, акционеры получат возможность предъявить иски к менеджерам общества.

2. Поговорим о признаках необоснованной налоговой выгоды. Да, ВАС РФ наконец озвучил то, что ни один из этих признаков сам по себе не доказывает вины предприятия в занижении налоговых платежей. Но сказав «А», судьи не решились произнести «Б». Они не потрудились уточнить, что понимать под совокупностью «улик» – два, три или, может быть, пять признаков. Не надо быть провидцем, чтобы уверенно сказать, что инспекторам, а возможно, и арбитрам, будет достаточно минимума, то есть двух признаков.

Выше мы приводили пример с договором переработки давальческого сырья. Вернемся к нему. Допустим, две компании заключили такую сделку. И по стечению обстоятельств одна из фирм создана незадолго до подписания договора. А в договоре предусмотрена бартерная форма расчетов. Все! Двух этих «улик» (их совокупности) будет достаточно для того, чтобы инспекторы возбудили судебный процесс о необоснованной налоговой выгоде и получили шанс одержать в нем победу. Абсурд? Безусловно. Но благодаря усилиям ВАС РФ он вполне может стать реальностью.

Ситуацию также усугубляет и то, что перечень признаков необоснованной налоговой выгоды, данный в постановлении № 53, не исчерпывающий. А значит, инспекторы смогут использовать в суде и дополнительные, кажущиеся им вескими, улики против налогоплательщика.

Комментирует Юрий Добронравов, партнер юридической компании «Добронравов и партнеры»:

– Критерий для проверки обоснованности налоговой выгоды, приведенный в постановлении № 53, слишком расплывчат. Это предоставляет налоговым органам возможность выдвигать плохо доказанные или вовсе не подкрепленные документально обвинения, базирующиеся лишь на основании логических рассуждений. А у судей появляется простор для субъективных решений. Так, ВАС РФ позволяет налоговым органам не доказывать то, что организация в действительности не проводила ту или иную операцию. Достаточно просто показать, что она не могла ее провести в принципе, скажем, из-за отсутствия персонала или оборудования.

3. Мы уже упомянули особое, выбивающееся из «совокупности» и совершенно самодостаточное доказательство необоснованной налоговой выгоды – отсутствие должной осмотрительности и осторожности. По сути, этим ВАС РФ вынудил контрагентов к взаимной слежке, а заодно дал инспекторам практически беспроигрышный шанс взыскать деньги с компании, которая «неосмотрительно» заключила договор с фирмой – нарушителем налогового законодательства. Причем последствия такого нарушения могут быть сколь угодно незначительны. По крайней мере судьи тут никаких рамок не обрисовали. Особая опасность нависла над взаимозависимыми фирмами.

Комментирует Дмитрий Дедов, начальник управления законодательства Высшего арбитражного суда РФ:

– Проявляя должную осмотрительность и осторожность, налогоплательщик должен иметь дело только с теми контрагентами, которые аккуратно платят налоги. Однако «недобросовестность» другой компании – еще не повод обвинять вас. Для начала налоговики должны доказать вашу осведомленность о «схемах» контрагента. Презумпция же осведомленности допускается только для группы аффилированных лиц. Собственно же отношения между аффилированными лицами по-прежнему могут стать подозрительным обстоятельством. Налоговики будут спрашивать, с какой целью была создана дочерняя компания? Ответ, что она нужна для максимального экономического эффекта по отдельной операции, может быть как принят, так и не принят инспекторами и судом. И хорошо еще, если «дочка» занимается специальным проектом, отдельным бизнесом, которым нерационально заниматься материнской компании.

Таким образом, формально возложив бремя доказывания необоснованности налоговой выгоды на налоговиков, ВАС РФ фактически вынуждает предприятия, как и прежде, доказывать свою невиновность.

Послесловие

Итак, позитивное на первый взгляд постановление № 53 по сути дает инспекторам возможность взыскивать с фирмы дополнительные налоговые платежи по основаниям, не предусмотренным в Налоговом кодексе РФ.

Как этому противостоять? Единственный эффективный рецепт: максимальная осторожность при планировании и заключении сделок. В постановлении № 53 приведены те признаки необоснованной налоговой выгоды, которыми будут руководствоваться судьи. Следовательно, задача состоит в том, чтобы ваш бизнес этих признаков был по возможности лишен. Это непросто, а иногда и невозможно. Тем более что ВАС РФ прозорливо сделал свой перечень «улик» открытым. А значит, как и прежде, налогоплательщику сложно будет предугадать те обвинения, которые выдвинут против него инспекторы при очередной проверке.

Признаки необоснованной налоговой выгоды

1. Налогоплательщик не мог реально осуществить операцию с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

2. У налогоплательщика отсутствуют необходимые для выполнения операции управленческий или технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспорт.

3. Для целей налогообложения учитываются только те операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, притом что для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

4. Совершены операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

5. Сделка предусматривает особые формы расчетов и сроки платежей, свидетельствующие о групповой согласованности операций.

6. Организация создана незадолго до совершения хозяйственной операции.

7. Участники сделок взаимозависимы.

8. Хозяйственные операции выполняются неритмично.

9. Нарушено налоговое законодательство в прошлом.

10. Операция носит разовый характер.

11. Выполнены операции не по местонахождению налогоплательщика.

12. Осуществлены расчеты с использованием одного банка.

13. Произведены транзитные платежи между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.

14. Использованы посредники при осуществлении хозяйственных операций.

Прописывать понятие «обоснованная налоговая выгода» в Налоговом кодексе нет необходимости

Антон Иванов, председатель Высшего арбитражного суда РФ

– Существуют мероприятия без деловой цели, прямо предусмотренные Налоговым кодексом. Например, когда организация переходит на «упрощенку», единственной ее целью является снижение налогового бремени… Есть ли тут необоснованная налоговая выгода?

– Право выбора той или иной налоговой модели прямо предусмотрено действующим законодательством. Поэтому в данном случае вряд ли можно говорить о необоснованной налоговой выгоде. Здесь речь идет не о деловых операциях, а о налоговой модели, о свободе выбора налогового режима.

– В постановлении № 53 используется термин «должная осмотрительность», однако критерии этого понятия не введены. Каковы они?3

– «Должная осмотрительность» – это один из специальных терминов, которые используются, в частности, в гражданском законодательстве. То есть понятие «должная осмотрительность» вытекает из Гражданского кодекса. Со времен римского права должной осмотрительностью считалось поведение, которое проявляет нормальный, разумный человек, знающий налоговое законодательство. У судов точно не будет проблем с толкованием термина «должная осмотрительность».

– А можно привести пример, когда налогоплательщик действовал без должной осмотрительности?

– Представим, что налогоплательщик заключает сделку с компанией, у которой отсутствует ИНН. Соответственно, есть сомнения, что эта фирма реально существует. В этом случае можно говорить о том, что налогоплательщик, заключая такую сделку, поступает неосмотрительно.

– Внесут ли понятие «необоснованная налоговая выгода» в Налоговый кодекс?

– Я думаю, что в этом нет необходимости, поскольку мы в постановлении № 53 довольно подробно описали признаки обоснованности и необоснованности налоговой выгоды. Более того, просто перечислять в Налоговом кодексе признаки необоснованной налоговой выгоды нельзя. Ведь речь идет об оценке фактических обстоятельств и существа экономических операций. Это в законе сформулировать не получится. Поэтому, на мой взгляд, Налоговый кодекс регулировать правила оценки обоснованности налоговой выгоды не должен.

– Будет ли постановление № 53 рекомендовано для работы налоговиков?

– Мне сложно отвечать за ФНС России, не знаю, разошлют ли они его по своим инспекциям. Но так как постановление принято, им обязательно будут руководствоваться судьи при вынесении решения.

Необоснованная налоговая выгода и судебные доктрины, просто о сложном

Предприниматели могут встать на путь уклонения от уплаты налогов по разным причинам. Первые, по моральным причинам, следуя инстинкту. Часто ответной реакцией на давление государства является уклонение от уплаты налогов, ведь рентабельность бизнеса нередко не позволяет выплачивать налоги и развиваться, так называемая «налоговая ловушка». Вторые – по политическим причинам, не желая поддерживать власть. Третьи – по экономическим или в силу привычки умело пользоваться законом, оптимизируя налоги. Указанные причины заставляют уклоняться от налогов даже законопослушных граждан.

Судебные доктрины: понятие и смысл

Предприниматели уклоняются от налогов, используя два способа:

А. Некриминальное уклонение от уплаты налогов — налоговые стратегии или без них, позволяющие избегать или снижать налоги. Действия чаще всего не образуют состав налогового преступления и не влекут наступления уголовной ответственности.

Б. Криминальное уклонение от уплаты налогов — подделка документов, фальсификация данных бухгалтерского учета, неоприходование денег, заключение фиктивных договоров.

Мы поговорим о некриминальном уклонении от уплаты налогов без стратегий, т.е. о нескольких способах. Начнем с налоговых доктрин, обсудим, почему судебные налоговые доктрины, не являясь источниками права, фактически играют их роль. Статья ставит перед собой цель дать понимание подхода государства в лице налоговой службы к налогообложению доходов, отметить некоторые работающие схемы, знакомые налоговикам и используемые их клиентами.

В судебной практике большинства государств существуют специальные методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов:

  • Источники налогового права,
  • меры административного воздействия
  • специальные судебные доктрины

Источники налогового права в РФ

  • Международные соглашения во избежание двойного налогообложения.
  • Конституция Российской Федерации;
  • Налоговый кодекс и федеральные законы;
  • Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;
  • Нормативно-правовые акты органов местного самоуправления;

Судебные доктрины, не являясь источниками права, фактически играют их роль.

Россия не является страной прецедентного права, поэтому формально судебные акты Высшего арбитражного суда (далее — ВАС), Верховного суда (далее — ВС), Федеральных арбитражных судов регионов (далее — ФАС) не являются самостоятельными источниками права. Но «судебные источники права» — судебные акты ФАС округов, ВАС, ВС и КС — имеют иногда решающее значение в регулировании налоговых отношений и разрешении налоговых споров.

Этому есть объяснения:

Объяснение1. Решения КС обязательны на всей территории РФ для всех правоприменителей;

Объяснение2. Постановления Пленумов ВАС и ВС обязательны для нижестоящих судов, имеют силу обязательного прецедента;

Объяснение3. Постановления Президиумов ВАС и ВС, а так же постановления ФАС округов являются ориентирами при рассмотрении налоговых споров.

Российской практикой выработаны специальные судебные доктрины, применяемые судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов.

Судебные доктрины — это типовые подходы и методы разрешения определенных (типовых) судебных споров. При рассмотрении мы использовали материал на сайте ООО «Юридическая фирма «Ардашев и партнеры». Здесь мы приводим основные четыре используемые налоговые доктрины.

Доктрина1. «Существо над формой» (equity above the form)

Суть: Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).

Как работает: При отсутствии у налогоплательщика или контрагентов реальных условий для ведения соответствующей предпринимательской деятельности, как то нет персонала, производственных мощностей, финансирования, средств транспорта, складов, налоговая выгода от проведения таких операций признается необоснованной. Расходы или сделки с контрагентами признаются ничтожными, доначисляется налог на прибыль, восстанавливается НДС. Другой пример – замена понятий. Организация заключала с гражданами договоры о совместной деятельности, но устанавливала телефоны. Такой подход позволял не уплачивать налоги (НДС, налог на прибыль и др.) с полученных организацией средств, так как эти средства считались вкладом в совместную деятельность. ВАСС пришел к выводу о том, что сделка притворная и к ней следует применять правила о договоре выполнения работ по установке телефонов.

Ссылки на право и прецендент: Нормы ГК РФ (ст. 169, 170), Постановление ФАС СКО от 26.04.02 по делу № Ф08-1304/2002-482А

Доктрина2. «Экономическая целесообразность сделки»

Суть: Если фирма осуществляет деятельность, у нее есть расходы, заключаются договоры и эти действия не направлены на получение прибыли, то и понесенные расходы не могут быть признаны экономически оправданными. Деятельность заведомо лишена экономической целесообразности. Налоговая выгода необоснованна.

Как работает: Признается отсутствие прямой или косвенной связи расходов с доходами, осуществляется исключение сумм из расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, восстановление НДС.

Ссылки на право и прецендент:

1.Постановление ФАС СЗО от 13.05.2004 № А26-7795/03-210. Сделав вывод о том, что общество не понесло фактических расходов по оплате товаров, полученных от поставщика, так как имеет место осуществление денежных операций по замкнутому циклу с целью возмещения НДС из бюджета, суд признал правомерным решение ИМНС об отказе в возмещении НДС.

2.Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2003 №А56-20796/01. Поскольку в документах, представленных в качестве доказательств отправки товара на экспорт, вес груза значительно отличается от фактического веса приобретенных для реализации на экспорт товаров, суд правомерно отказал в удовлетворении иска об обязании ИМНС возместить экспортный НДС, указав, что налогоплательщик не подтвердил факт экспорта именно того товара, который был приобретен им у российского поставщика.

Доктрина4. «Деловая цель» (business purpose)

Суть: Сделка, дающая определенные налоговые преимущества может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели.

Как это работает: Если налоговая служба установит, что единственная цель у сделки – это налоговая оптимизация, то такую сделку признают недействительной. И в этой ситуации налогоплательщику придется доказывать, что целью договора была не экономия на налогах, а получение дохода от предпринимательской деятельности. Например, предприятие осуществляет продажу товара за рубеж для получения НДС. Другой пример: предприятие осуществило реорганизацию путем выделения для вывода полезных активов, в старом оставив задолженность бюджету. Третий пример: поставка товара контрагенту, расчет за товар денежными средствами по договорам займа. При налоговой проверке займополучателя налоговые органы посчитали займы предоплатой за продукцию и доначислили налог на добавленную стоимость с полученных авансов (займов).

Ссылки на право и прецендент:

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», Постановление 9-го ААС от 16 апреля 2013 г. по делу N А36-4941/2012

Мы выделили эти четыре доктрины так, как, на наш взгляд, налоговые инспекторы наиболее часто используют их в работе в объединяющем понятии «необоснованная налоговая выгода».

Налоговая выгода

Налоговая выгода — это уменьшение размера налоговой обязанности, полученное, в результате уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, использования налоговой льготой, применения пониженной налоговой ставки, получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом налоговая выгода не является неправомерной и налогоплательщик может стремиться к ее получению. Однако стоит помнить, что налоговая выгода может быть необоснованной (противоправной).

Если налоговые органы докажут, что основной (единственной) целью являлась минимизация или уход от налогов, то полученная организацией налоговая выгода будет признана необоснованной, а налогообложение будет проведено в соответствии с экономической сущностью сделки.

Само понятие «необоснованной налоговой выгоды» появилось не так давно. При переходе нашей страны с плановой экономики на рыночные отношения, необходимо было пополнять бюджет. Основным источником пополнения всегда являлись налоговые платежи. Именно поэтому налоговые органы искали новые способы изъятия как можно большего количества налогов, в то время как начинающие предприниматели стремились получить максимальный доход от деятельности, применяя при этом так называемую «налоговую оптимизацию».

Понятие «необоснованная налоговая выгода» было сформулировано в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». За весь период существования «необоснованной налоговой выгоды» было рассмотрено огромное количество судебных дел в отношении недобросовестных налогоплательщиков.

Как налоговые органы могут выявлять необоснованную налоговую выгоду

  • Искусственное увеличение стоимости товара;
  • Искусственное увеличение затрат;
  • Дробление бизнеса;
  • Использование «подконтрольных» организаций;
  • Отсутствие разумной деловой цели.

Схема1. Налогоплательщик искусственно увеличивает стоимость товара

В данном случае налогоплательщики ориентировались на увеличение стоимости товара для искусственного завышения сумм налоговых вычетов по НДС и увеличение расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации. Здесь речь идет о многократной реализации товара, с увеличением его стоимости на каждом «звене».

Основными действующими лицами в данном случае выступают – импортер (производитель), ряд организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность и непосредственно налогоплательщик.

Схематично это можно представить следующим образом:

Налоговые органы в таких ситуациях концентрируют внимание на продавце (посреднике) проверяемого налогоплательщика путем выявления следующих типичных признаков фирм-однодневок:

1) компания не находится по указанному адресу;

2) компания не предоставляет отчетность;

3) местонахождение учредителя/директора компании неизвестно (либо он дает «отказные» показания в ходе опроса или допроса);

4) у компании нет штата, имущества, а также расходов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности и др.

Схема2. Налогоплательщик искусственно увеличивает расходы

Налогоплательщик искусственно завышает сумму расходов при исчислении налога на прибыль, а также принимает к вычету суммы НДС по взаимоотношению с реально несуществующими контрагентами. Иными словами иногда организации выполняют все работу собственными силами, организовывая при этом формальный документооборот с фирмами-однодневками, получая при этом необоснованную налоговую выгоду по НДС и налогу на прибыль.

В качестве доказательств в суде налоговики приводят следующие аргументы:

1) «спорный» контрагент не зарегистрирован в установленном законом порядке или исключен из ЕГРЮЛ;

2) отсутствие у налогоплательщика основных средств, квалифицированного персонала для выполнения работ собственными силами;

3) перечисление денежных средств за товары, работы, услуги, не имеющие отношение к выполненным работам и др.

Схема3. Дробление бизнеса

Возьмем пример с ЕНВД. Предприятие использует ЕНВД, торгуя в розницу. Но фактически торгует в опт, подгоняя торговлю под требования ЕНВД. Необоснованная выгода возникает из-за осуществления деятельности лишь формально. В таком случае характерными признаками получения необоснованной налоговой выгоды являются:

1) наличие единого торгового пространства;

2) наличие единого персонала;

3) один кассовый аппарат и др.

Схема4. Налогоплательщик использует подконтрольные организации

Большая компания переводила сотрудников в множество ООО на УСН без фактического изменения их места работы и трудовой функции. Характерные признаки получения необоснованной налоговой выгоды:

1) работники новой организации на УСН – бывшие работники основной фирмы на ОСН;

2) организация на УСН не обладает признаками самостоятельности (не несет расходы, не имеет своих контрагентов и др.)

Схема5. Отсутствие разумной деловой цели

Дела такого рода очень разноплановы и собрать по ним доказательную базу представляется достаточно сложным. Именно поэтому нет конкретно выработанной методики по раскрытию такого рода махинаций. Каждый отдельный случай индивидуален. Рассмотрим один из примеров.

Налогоплательщик передавал векселя в адрес организаций, не занимающихся финансово-хозяйственной деятельностью, с целью имитации движения векселей. При этом оплата указанных сделок никогда не производилась и никаких действий по взысканию кредиторской задолженности налогоплательщик не осуществлял. В связи с этим суд пришел к выводу, что в данной ситуации имела место необоснованная налоговая выгода.

ИТОГИ

1. Налоговое администрирование государства и налоговая оптимизация предприятий взаимосвязаны и порождают друг друга. Мы обсудили причины налогового уклонения.

2. Судебные доктрины, не являясь источниками права, фактически играют их роль. Мы обсудили несколько судебных налоговых доктрин.

3. Необоснованная налоговая выгода, на наш взгляд, объединяющее понятие для нескольких преобладающих судебных доктрин.

4. Мы привели небольшие примеры, как налоговые органы используют доказательства необоснованной налоговой выгоды.

Мы понимаем, что конфликт двух сторон государства и налогоплательщика, поиск компромиссов всегда будет. Стороной с меньшими возможностями остается предприятие. При выборе налоговой оптимизации ему нужно четко понимать, чем он занимается — легально уменьшает налоги или от них уклоняется, трезво оценивать степень риска. Осуществлять качественное налоговое планирование в условиях регулярно изменяющихся подходов может позволить себе либо крупная компания, имеющая возможность содержать штат высокооплачиваемых профессионалов, либо предприятия малого и среднего бизнеса, находящиеся на абонентском обслуживании в серьезной консалтинговой компании (юристы, бухгалтеры и аудиторы).

Фирммейкер, июнь 2015
Евгений Морозов, Алина Марина
При использовании материала ссылка обязательна

По данным Национальной полиции, поимки врача на получении неправомерной выгоды участились. Но в основной массе «берут» не рядовых врачей «за торт», а заведующих, главврачей, их заместителей – за суммы чуть более крупные.

Статья 368 Уголовного кодекса Украины предусматривает наказание за ЛЮБЫЕ ДЕЙСТВИЯ/ БЕЗДЕЙСТВИЯ с использование власти или служебного положения, СОВЕРШЕННЫЕ В ИНТЕРЕСАХ СЕБЯ ИЛИ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА, в том числе, если это были ПРИНЯТИЕ ПРЕДЛОЖЕНИЯ, ОБЕЩАНИЕ или ПРОСЬБА.

Что изменилось?

Взятка – уже не «взятка», а «неправомерная выгода». Несмотря на то, что пациент несет «взятку», лишают свободы врача (на срок от 2 до 4 лет, а то и больше) именно за «получение неправомерной выгоды».

Действующая норма ст. 368 УК Украины – шире по значению, но при этом – «очень обтекаема» (что хорошо для следователя, и плохо – для врача), по сравнению с нормой о «взятке». Детальное описание статьи и санкций (видов наказания) вы можете найти в конце статьи, по этой .

Ранее правоохранительные органы должны были доказать каждое звено цепочки «врач просил взятку – врачу передали деньги – врач оказал услугу». А сейчас, юридически, можно «бить на выбор»:

врач принял предложение пациента,
врач пообещал,
врач попросил
врач получил (даже если не просил).

Дополнительно, самой «неправомерной выгодой» можно считать почти все что угодно: деньги, вещи, услуги и так далее.

Как это в реальности происходит?

Вот – несколько примеров совершенно обычного задержания:

а) в начале 2017 года был задержан сотрудник центра первичной медико-санитарной помощи Соломенского района г. Киева. Уголовное производство открыто по ч. 3 ст. 368 УК Украины, по факту получения 800 долларов США за заключение о назначении II группы инвалидности. Задержание произошло непосредственно при передаче денег.

б) в феврале 2017 года на получении 36 000,00 грн. за операцию на коленном суставе был задержан заведующий отделением вертебрологиии медицинского учреждения. Уголовное производство открыто по ч. 3 ст. 368 УК Украины. Задержание произошло непосредственно в служебном кабинете, при передаче пациентом квитанции, подтверждающей перечисление денег на указанный врачом счет частного предпринимателя.

А вот – «необычное» задержание:

в) осенью 2016 года на получении неправомерной выгоды была задержана заместитель главного врача Львовской областной клиники Наталья Ван Доеверен. Уголовное производство открыто по ч. 3 ст. 368 УК Украины, якобы по факту «получения 6 000 грн. за способствование в принятии на лечении».

Врач успела побывать в СИЗО, считает дело «заказным», связывая это с коррумпированностью лечебного учреждения и поведением руководства.

Обратите внимание! Принципиально важно не поддаваться панике в подобных ситуациях. По воспоминаниям врача: «Меня несколько раз машиной правоохранители подвозили в СИЗО, а по дороге требовали отказаться от адвоката и подписать признание. Если я это сделаю, то обещали, что не отправят в СИЗО». Вот классическая схема давления: играть на страхе и стыде, делать несколько «заходов», предоставлять возможность «последнего шанса» избежать проблем.

Что же необычного в этом деле?

А то, что по озвученной и аргументированной позиции врача, договоренностей с пациентов не было, денег от пациента врач не получала (в кабинет были камеры, которые это подтверждают), найденные в кабинете правоохранительными органами деньги – личные деньги врача.

Дополнительные обстоятельства: помеченные купюры найдены не в кабинете врача, а в аптеке клиники (по версии правоохранительных органов, в аптеке врач разменяла полученные деньги); следов специальной краски с купюр на руках врача нет; один из представителей правоохранительных органов – родственник лица, обратившегося с заявлением о вымогании неправомерной выгоды. Кстати, тяжело больной пациент, которого нужно было взять на лечение, по анализам оказался довольно таки здоровым человеком и тд.

По состоянию на май 2017 года дело продолжает слушаться в суде.

Приложение
Ст. 368 Уголовного кодекса Украины

Принятие предложения, обещания или получения неправомерной выгоды служебным лицом

1. Принятие предложения, обещание или получение служебным лицом неправомерной выгоды, а так же просьба предоставить такую выгоду (для себя или третьего лица) за совершение или не совершение таким служебным лицом (в интересах того, кто предлагает, обещает или предоставляет неправомерную выгоду, или в интересах третьего лица) любого действия с использованием предоставленной ей власти или служебного положения – карается:

• штрафом от 17 000 до 25 500 грн., или
• арестом на срок от 3 до 6 месяцев, или
• лишением свободы на срок от 2 до 4 лет
(с лишением права занимать определенные должности или
заниматься определенной деятельностью сроком до 3 лет).

2. Деяние, предусмотренное ч. 1 настоящей статьи, предметом которого была неправомерная выгода в значительном размере (80 000,00 грн., на 2017 год.) , – карается:

• лишением свободы на срок от 3 до 6 лет
(с лишением права занимать определенные должности или
заниматься определенной деятельностью сроком до 3 лет).

3. Деяние, предусмотренное ч. 1 или ч. 2 настоящей статьи, предметом которого была неправомерная выгода в большом размере (160 000,00 грн., на 2017 год.) или
совершенное служебным лицом, которое занимает ответственное положение, или
по предварительному сговору группой лиц, или
повторно, или
соединено с вымоганием неправомерной выгоды, – карается:

• лишением свободы на срок от 5 до 10 лет, с конфискацией имущества
(с лишением права занимать определенные должности или
заниматься определенной деятельностью сроком до 3 лет).

4. Деяние, предусмотренное частями 1, 2или 3 настоящей статьи, предметом которого была неправомерная выгода в особенно большом размере (400 000,00 грн. и более, на 2017 год.), или
совершенное служебным лицом, которое занимает особенно ответственное положение, – карается:

• лишением свободы на срок от 8 до 12 лет, с конфискацией имущества
(с лишением права занимать определенные должности или
заниматься определенной деятельностью сроком до 3 лет).

Обратите внимание! Значительный размер, большой размер, особенно большой размер неправомерной выгоды – они пересчитываются на начало каждого календарного года (привязаны к необлагаемому минимуму доходов граждан). Поэтому не учите наизусть цифру, но ориентируйтесь на нее.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *